La repressione penale dell’evasione fiscale nella legislazione italiana: evoluzione della normativa

La riforma del 2000 ha quindi comportato un abbandono della filosofia che ispirò il legislatore penale tributario del 1982, con un conseguente venir meno della repressione del mero “sintomo” dell’evasione.

Non per ciò, tuttavia, si è ritenuto di tornare al passato e, quindi, alla pregiudiziale tributaria: piuttosto, si è optato per una strada intermedia che rappresenta, probabilmente, un buon compromesso tra le pastoie della pregiudiziale tributaria e la sommarietà del fumus di evasione criminalizzato nel 1982. In tale prospettiva, lo si vedrà tra breve, l’effettiva evasione fiscale conseguita dal contribuente è entrata a far parte delle soglie di punibilità senza, tuttavia, dover essere definitivamente accertata dal giudice tributario ma assurgendo semplicemente ad elemento di fattispecie (o a condizione di punibilità, secondo parte della dottrina), suscettibile di apprezzamento da parte del giudice penale.

1.3.1. La tutela della dichiarazione come fulcro del nuovo sistema penale tributario

Riguardo alla tecnica legislativa adottata, può dirsi – in primissima approssimazione – che all’impostazione seguita dal legislatore del 1982 si è preferito un sistema imperniato sulla tutela della dichiarazione annuale delle imposte sui redditi e dell’Iva, procedendo, quindi, ad una criminalizzazione della non veridicità o dell’omissione di tali dichiarazioni.

In prima battuta, riguardo alla tutela penale della dichiarazione fiscale, può osservarsi come la soglia di intervento penale sia rappresentata da una fattispecie di dichiarazione infedele (art. 4 del D.Lgs. n. 74/2000) costituita, in sostanza, dalla semplice non veridicità della dichiarazione e, quindi, connotata da modalità oggettive non differenti rispetto agli illeciti tributari di natura amministrativa. A separare l’area di intervento della sanzione criminale rispetto alla sola risposta di tipo amministrativo è, in tale ambito, il solo superamento di soglie di punibilità.

Le dichiarazioni non veritiere ma ulteriormente supportate da condotte frodatorie volte a rendere più difficilmente individuabile la non conformità al vero della dichiarazione sono, invece, colpite da altre due fattispecie, denominate di “dichiarazione fraudolenta”.

A tale riguardo, il legislatore italiano ha ritenuto di suddividere in due diverse ipotesi di reato la repressione delle dichiarazioni fraudolente, in quanto ha inteso distinguere la fraudolenza realizzata attraverso l’utilizzo di fatture o altri documenti relativi ad operazioni inesistenti dalle altre forme di frode, riservando alla prima tipologia di condotte una repressione più severa. Ma su tali aspetti si ritornerà nel prosieguo dell’indagine.

Vale soltanto la pena rilevare, in merito al delitto di dichiarazione fraudolenta mediante utilizzo di fatture relative ad operazioni inesistenti, come il legislatore abbia inteso, altresì, distinguere la responsabilità penale del soggetto che ha emesso fatture per operazioni inesistenti dal contribuente che delle stesse abbia fatto utilizzo. E, infatti, mentre il secondo è sanzionato dalla fattispecie di cui all’art. 2 allorquando presenta una dichiarazione supportata da tali fatture, il soggetto emittente è sanzionato exart. 8 allorquando rilascia tali documenti.

A tale asse portante che caratterizza la nuova normativa è poi stata affiancata quella che potrebbe definirsi come tutela penale della riscossione delle imposte, ossia una fattispecie (sulla quale si tornerà in seguito) diretta a colpire la sottrazione fraudolenta dalla riscossione (art. 11). Infine, non viene abbandonata neppure la criminalizzazione di taluni fatti “esterni” alla dichiarazione ma particolarmente gravi: l’emissione di fatture per operazioni inesistenti e l’occultamento o la distruzione di documenti contabili sono oggetto di altrettante fattispecie di reato (art. 10).

2. Le singole fattispecie di reato: la tutela penale della dichiarazione fiscale

In questo quadro generale, quindi, spicca la tutela penale della dichiarazione fiscale: la falsità ideologica della stessa è così punita dall’art. 4, mentre il falso materiale, il falso ideologico e le condotte fraudolente in genere, poste a sostegno di una dichiarazione decettiva, albergano negli artt. 2 e 3; il falso per soppressione è, invece, oggetto di previsione da parte dell’art. 10 ed è colpito ex se, sganciato da qualsiasi ulteriore falsificazione della dichiarazione.

2.1. La dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti di cui all’art. 2

Come accennato, quindi, l’art. 2 del D.Lgs. n. 74/2000 prevede l’ipotesi di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti, vale a dire la presentazione di una dichiarazione annuale (rilevante tanto ai fini Iva che dell’imposizione diretta) ideologicamente falsa e redatta “avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti”.

A tale norma è attribuito un ruolo di particolare spicco, assodato che ad essa il legislatore della riforma affida le maggiori istanze repressive descrivendo l’unica figura di delitto priva sia di soglie di punibilità che di un evento comunque qualificante quale quello tipizzato dall’art. 10.

2.1.1. I soggetti attivi

La fattispecie in esame punisce chiunque al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi passivi fittizi.

L’utilizzo, da parte del legislatore, del termine chiunque con riferimento ai soggetti attivi del delitto di dichiarazione fraudolenta di cui all’art. 2 potrebbe indurre a ritenere che la norma in oggetto sia volta a disciplinare un reato comune, ossia potenzialmente realizzabile da qualsiasi soggetto. Nondimeno, l’analisi della condotta incriminata rivela trattarsi di un reato proprio.

Ed, infatti, eccettuati taluni casi scolastici tutto sommato privi di rilievo pratico, si ritiene possano integrare il delitto di cui all’art. 2 tutti coloro che sono soggetti all’obbligo di presentare le relative dichiarazioni annuali e sono obbligati alla tenuta delle scritture contabili.

2.1.2. La condotta incriminata

In ossequio all’impostazione generale della riforma, incentrata sulla criminalizzazione esclusiva di fatti effettivamente dannosi per le finanze statali, il legislatore ha ritenuto di prescindere da qualsiasi comportamento tenuto dal contribuente prima della presentazione della dichiarazione, attribuendo rilevanza alla falsa fatturazione solo se ed in quanto sia sfociata nella presentazione di una dichiarazione (dei redditi e/o Iva) non conforme a verità. Inequivoca, sul punto, non solo la lettera dell’art. 2 (ivi compreso il nomen juris della fattispecie) ma altresì la disposizione dell’art. 6 che esclude la punibilità del tentativo (tra gli altri) per il delitto de quo.

Rispetto alla normativa vigente prima dell’anno 2000, quindi, vi è stata una restrizione dell’area dell’illecito penale nei confronti dei soggetti che facciano uso (e, quindi, ricevano) delle fatture documentanti operazioni (in tutto o in parte) inesistenti: nei loro confronti la repressione penale è ora subordinata alla presentazione di una dichiarazione che annoveri elementi passivi fittizi espressione della falsità di tali fatture.

Inoltre, di particolare rilievo è la norma definitoria di cui all’art. 1, sub lettera a), secondo la quale per “fatture o altri documenti per operazioni inesistenti” sono da intendere anche le fatture o gli altri documenti aventi rilievo probatorio analogo emessi a fronte di operazioni che “riferiscono l’operazione a soggetti diversi da quelli effettivi”. Tale definizione va così a completare la fattispecie di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2), tipizzando non solo la falsità oggettiva (documentazione di un’operazione inesistente) ma altresì quella soggettiva.

È dunque su tale fattispecie che si innesta il dibattito attorno alla possibilità o meno di sanzionare penalmente, de lege data, non soltanto situazioni di “interposizione fittizia” ma, altresì, condotte di “interposizione reale”. E, in effetti, indubbia appare la precipua vocazione della fattispecie a colpire l’interposizione fittizia di soggetti che, apparentemente parti di un rapporto commerciale, in realtà fungano da mero “paravento” per dissimulare l’effettivo contraente.

Assai più problematica appare, invece, la riconducibilità alla fattispecie de qua dell’interposizione reale di un soggetto, situazione nella quale non sussiste alcun profilo di simulazione.

2.1.3. L’elemento soggettivo

L’elemento soggettivo del delitto in esame è comune, altresì, alle altre due fattispecie poste a tutela della veridicità della dichiarazione annuale, ipotesi delle quali ci si occuperà tra breve e che sono disciplinate dagli artt. 3 e 4.

Tale coefficiente psicologico è costituito dal fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, finalità il cui contenuto è stato precisato dall’art. 1, lettera e), prevedendo che, qualora i fatti siano commessi da chi agisce in qualità di amministratore, liquidatore, o rappresentante di società, enti o persone fisiche, il fine di evasione debba essere inteso come comprensivo, altresì, del fine di consentire l’evasione alla società, all’ente, o alla persona fisica per conto della quale il soggetto agisce. Si è, altresì, precisato che il fine di evasione ricomprende pure il fine di conseguire un indebito rimborso o di ottenere il riconoscimento di un inesistente credito d’imposta [art. 1, lettera d)].

2.1.4. L’assenza di soglie di punibilità e la circostanza attenuante

Come si è anticipato, la fattispecie in esame non contempla soglie di punibilità, attribuendo rilevanza a qualsiasi condotta di evasione realizzata secondo le modalità descritte dalla norma. Nondimeno, tale severa opzione di politica criminale viene ad essere mitigata dalla previsione di una circostanza attenuante: il comma 3 dell’art. 2, infatti, prevede la reclusione da sei mesi a due anni nel caso in cui l’ammontare degli elementi passivi fittizi sia inferiore a lire 300 milioni (pari a euro 154.479,92). Ciò in luogo della reclusione da un anno e sei mesi a sei anni.

2.2. La dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici di cui all’art. 3

2.2.1. I soggetti attivi

La norma di cui all’art. 3 è volta a punire chiunque al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, sulla base di una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie e avvalendosi di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolarne l’accertamento, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi.

In modo non difforme da quanto rilevato con riferimento all’individuazione dei soggetti attivi del reato di cui all’art. 2, anche la fattispecie in esame può essere considerata un reato proprio. Infatti, soggetti attivi potranno essere esclusivamente coloro che sono soggetti all’obbligo di presentare la dichiarazione ed alla tenuta delle scritture contabili. Ciò in linea di principio, non ritenendosi utile, in questa sede, approfondire casi marginali quali la presentazione di una dichiarazione fraudolenta da parte di un soggetto non tenuto a presentare alcuna dichiarazione, situazioni peraltro prese in considerazione dalla migliore dottrina.

2.2.2. La condotta incriminata

La condotta di dichiarazione fraudolenta ex art. 3 è costruita tipizzando i tre snodi di un complesso comportamento di evasione culminante nella presentazione di una dichiarazione falsa: è questo, infatti, l’ultimo anello di una catena, l’ultima “fase” di una condotta che deve, altresì, dipanarsi attraverso una “falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie” a sua volta sorretta da “mezzi fraudolenti idonei ad ostacolarne l’accertamento”.

In buona sostanza, quindi, la nuova fattispecie colpisce condotte nelle quali convivono (simultaneamente, si badi bene) la falsità della dichiarazione, la falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie ed i mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento.

L’intenzione espressa dal legislatore del 2000 e, peraltro, chiaramente desumibile dall’art. 9, comma 2, lettera a), n. 1), della legge di delegazione è, dunque, quella di punire la falsa documentazione posta a sostegno di una contabilità mendace e seguita da una dichiarazione parimenti inveritiera; inoltre, la punibilità è estesa (con formula che si vorrebbe onnicomprensiva) a tutti gli artifici destinati a sfociare in falsità contabili purché, ovviamente, connotati da un sufficiente grado di decettività espresso dal riferimento all’idoneità ad ostacolare l’attività di accertamento.

2.2.3. Segue: individuazione del momento consumativo

L’articolata catena attraverso la quale si snoda la novella fattispecie di dichiarazione fraudolenta fa sorgere un primo problema interpretativo in merito all’esistenza o meno di una particolare consecutio temporale da rispettarsi ai fini dell’integrazione della fattispecie. E, a tale riguardo, l’espressa richiesta che la falsità della dichiarazione debba avvenire “sulla base” di falsità contabili ed “avvalendosi” di mezzi fraudolenti obbliga a ritenere, sotto pena di tradire il significato letterale della disposizione, che la presentazione della dichiarazione rappresenti necessariamente l’ultimo passo – da un punto di vista temporale – della condotta frodatoria. Con la presentazione della dichiarazione mendace, in sostanza, si “tirano le somme” e si valuta – in allora – la fraudolenza o meno della condotta tenuta dal contribuente, a nulla valendo eventuali comportamenti tenuti successivamente a quello che deve essere necessariamente individuato come momento consumativo della fattispecie.

D’altro canto, anche la realizzazione dei mezzi fraudolenti sembra dover necessariamente anticipare la presentazione della dichiarazione: ancora una volta la lettera della norma (“avvalendosi di mezzi fraudolenti …, indica”) impone questa conclusione. Breve: la presentazione della dichiarazione mendace è necessariamente l’anello che chiude la catena della frode.

Resta ora da verificare se anche mezzo fraudolento e falso contabile siano o meno vincolati ad una qualche consecutio temporale. Ed al riguardo, la migliore dottrina ha ritenuto che non sussista alcun vincolo di tal genere e che, di conseguenza, il mezzo fraudolento potrebbe tanto seguire quanto anticipare il falso contabile, senza alcuna ripercussione sulla tipicità della condotta.

Pare quindi possibile concludere rilevando come i tre segmenti attraverso i quali si deve articolare la condotta di dichiarazione fraudolenta godano di una limitata “libertà cronologica”, nel senso che solamente il falso contabile ed il mezzo fraudolento potranno susseguirsi secondo un ordine indifferente, mentre la presentazione della dichiarazione mendace dovrà, necessariamente, porsi a conclusione della condotta tipica.

2.2.4. Segue: la strumentalità della condotta fraudolenta rispetto alla falsità della dichiarazione annuale

Chiariti i vincoli di natura temporale che la fattispecie di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici impone allo snodarsi della condotta, occorre spendere ancora qualche considerazione in merito al nesso di strumentalità che deve avvincere l’impiego di “mezzi fraudolenti” e la presentazione di una dichiarazione non conforme a verità. Ciò in quanto l’ostacolo all’accertamento deve essere strumentale a celare il falso contabile, a propria volta ridondante nella dichiarazione decettiva.

Dunque, paiono fuoriuscire dall’ambito di applicazione della fattispecie di dichiarazione fraudolenta condotte volte a sviare indagini in corso (o ad evitare che queste abbiano inizio) in merito alla posizione fiscale del contribuente intesa in senso generico, ossia in assenza di uno stretto rapporto di strumentalità tra dichiarazione annuale mendace e condotte fraudolente di supporto.

A tali conclusioni è, infatti, agevole pervenire muovendo dalla chiara lettera della norma, la quale richiede che la fraudolenza della dichiarazione sia, innanzitutto, costituita dalla indicazione mendace di “elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi”, a significare che la falsità deve estrinsecarsi nella indicazione non veritiera di singole poste fiscalmente rilevanti.

Ponendoci in tale prospettiva, è possibile collocare nella giusta luce l’utilizzo della locuzione “… sulla base di …” per indicare il nesso di strumentalità tra dichiarazione mendace ed indicazione contabile non veritiera. Inoltre, l’impiego del predicato “… avvalendosi …” per descrivere il rapporto che deve intercorrere tra mendacio (sia contabile che della dichiarazione) e “mezzi fraudolenti”, rappresenta non tanto un riferimento ad una generica coesistenza temporale tra condotta ingannatoria del contribuente e dichiarazione decettiva quanto una specifica richiesta di stretto rapporto di consequenzialità logica tra la frode, la singola posta indicata in modo infedele nella dichiarazione e l’inveritiera indicazione contabile. Dunque, uno stretto legame di tipo teleologico, un’autentica connessione ipotattica, deve avvincere i tre snodi della frode.

2.2.5. Segue: sulla natura del mezzo fraudolento: l’idoneità ad ostacolare l’accertamento

Ai fini della sussistenza del delitto in esame è altresì richiesto che i “mezzi fraudolenti” assumano una particolare connotazione, la quale viene misurata in termini relativi di “idoneità allo scopo”. E l’obiettivo rispetto al quale i mezzi fraudolenti devono risultare idonei è quello di “ostacolare l’accertamento”: evidentemente, il riferimento è all’attività di accertamento svolta dalle istituzioni demandate a vigilare sul rispetto della normativa fiscale, in primis funzionari dell’Amministrazione finanziaria e Guardia di finanza.

Non agevole, in linea generale, è quindi la misurazione di una tale idoneità ad ostacolare (non ad impedire: si badi alla differenza terminologica rispetto, ad esempio, alla fattispecie di cui all’art. 10 dello stesso decreto ed all’art. 216, comma 2, della legge fallimentare) l’attività di accertamento: ritenendo necessario il frapponimento di un ostacolo assoluto ed insormontabile, infatti, si finirebbe con il limitare di molto le potenzialità della fattispecie, il cui ambito di applicazione risulterebbe circoscritto ai soli casi nei quali gli organi accertatori, nonostante l’impiego di tecniche di ricostruzione contabile anche sofisticate, risultassero in definitiva impotenti al cospetto dell’attività decettiva realizzata.

Sull’opposto versante, attribuire rilievo a qualsiasi forma di ostacolo che possa in qualche misura rendere meno agevole l’accertamento significherebbe operare una sorta di interpretatio abrogans di un segmento di condotta pur sempre assai rilevante, appiattendo la fattispecie sul solo falso contabile, quasi che l’ulteriore mezzo fraudolento fosse in re ipsa.

Con riferimento a tale dato, quindi, non resta che constatare come si sia in presenza di una formula alquanto elastica, non infrequente nella tecnica legislativa adottata in materia penale economica e probabilmente il punto di maggior duttilità di una fattispecie che, già lo si è detto, appare maggiormente rigida rispetto ai propri antenati. Formula che, in ogni caso, toccherà alla giurisprudenza riempire, forse mantenendo fermo quell’orientamento già elaborato in sede di interpretazione delle previgenti fattispecie ed in forza del quale erano ritenute rilevanti quelle condotte di ostacolo tali da complicare in misura tangibile l’ordinaria attività di indagine.

2.2.6. L’elemento soggettivo

Si è già anticipato che anche la fattispecie di cui all’art. 3 presenta il medesimo coefficiente psicologico richiesto dall’art. 2 ossia, oltre alla rappresentazione e volizione degli elementi costitutivi la fattispecie, altresì la sussistenza del fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto. Tale indicazione deve essere ritenuta comprensiva, ai sensi delle lettere d) ed e) dell’art. 1, altresì del fine di consentire l’evasione alla società, all’ente, o alla persona fisica per conto della quale il soggetto agisce, nonché dell’intento di ottenere il riconoscimento di un inesistente credito d’imposta.

2.2.7. Le soglie di punibilità

Con riferimento al delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, il legislatore ha ritenuto di fissare delle soglie di punibilità al di sotto delle quali non si fa luogo all’applicazione di alcuna sanzione penale.

In particolare, la norma prevede la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni allorquando il contribuente abbia congiuntamente superato i due limiti quantitativi previsti:

– evasione superiore, con riferimento a ciascuna imposta, a lire centocinquanta milioni (euro 77.239,96);

– ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, superiore al cinque per cento dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, superiore a lire tre miliardi (pari a 1.544.799,18 euro).

2.3. Il delitto di dichiarazione infedele di cui all’art. 4

Caratteristica peculiare della fattispecie di dichiarazione infedele è quella di tracciare la linea di confine tra responsabilità di natura penale ed illecito meramente amministrativo. Ed infatti, combinando l’ampiezza delle soglie di punibilità con la (relativamente) non rilevante entità della sanzione, ci troviamo al cospetto della fattispecie penale tributaria di minore severità introdotta dalla riforma: tutto ciò che è connotato da maggiore gravità rispetto alla dichiarazione infedele entra nella sfera della fraudolenza di cui agli artt. 2 e 3 del decreto, mentre gli illeciti di minore peso sono tutti contenuti nell’area sanzionatoria amministrativa.

Giova comunque sottolineare come anche la fattispecie più benevola nei riguardi del contribuente evasore contempli pur sempre la reclusione da uno a tre anni, mentre si è voluto espressamente prescindere dalla previsione di sanzioni pecuniarie.

2.3.1. I soggetti attivi

Con riferimento ai soggetti attivi del delitto di cui all’art. 4, occorre rilevare che il legislatore, avvalendosi della stessa terminologia impiegata per le norme contenute nell’art. 2 e nell’art. 3, ha proceduto all’identificazione degli stessi mediante il termine chiunque.

A dispetto delle apparenze, tuttavia, anche in questo caso non si tratta di un reato comune bensì di un reato proprio, dal momento che tale delitto può essere integrato solamente da coloro che possono qualificarsi quali contribuenti soggetti all’obbligo di presentare la dichiarazione ai fini delle imposte sul reddito e/o sul valore aggiunto, ancorché non obbligati alla tenuta delle scritture contabili. Di qui una non indifferente dilatazione dei potenziali soggetti attivi di tale delitto rispetto alle fattispecie di dichiarazione fraudolenta di cui all’art. 2 ed all’art. 3.

Ciò consegue alla notevole ampiezza della condotta incriminata che, essendo imperniata sulla mera presentazione di una dichiarazione non corrispondente al vero, può essere realizzata da qualsiasi contribuente assoggettato all’obbligo di dichiarazione.

2.3.2. La condotta incriminata

Come lo stesso nomen juris lascia intendere prima facie, asse portante della fattispecie è la presentazione di una dichiarazione annuale relativa alle imposte sui redditi o all’imposta sul valore aggiunto che sia ideologicamente falsa. La necessaria assenza di qualsiasi ulteriore comportamento “a sostegno” del mendacio ne giustifica il già rilevato ruolo di confine, candidando la fattispecie in esame a coinvolgere tutti quei contribuenti non estranei a pulsioni evasive ma, nondimeno, restii a realizzare condotte più callidamente frodatorie.

Analogamente alle altre fattispecie, poi, la cui sfera di tipizzazione è circoscritta alla tutela delle sole imposte dirette e dell’imposta sul valore aggiunto: di qui la penale irrilevanza dell’evasione dell’imposta regionale sulle attività produttive, di recente introduzione nell’ordinamento italiano e non catalogabile tra le “imposte sui redditi” in senso tecnico in quanto caratterizzata da una base imponibile parametrata sul sostenimento di taluni costi e non sul possesso di redditi.

2.3.3. Segue: precisazioni sulla condotta incriminata: cenni alla questione degli “elementi negativi fittizi”

La falsità ideologica della dichiarazione annuale, poi, deve manifestarsi attraverso l’indicazione – giusta la lettera dell’art. 4 – di “elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi”.

Di qui la necessità di attribuire, innanzitutto, significato ai termini “elemento attivo” ed “elemento negativo”, incombenza affidata ancora una volta alla norma definitoria di cui all’art. 1 identificante negli “elementi attivi o negativi” le “componenti, espresse in cifra, che concorrono, in senso positivo o negativo, alla determinazione del reddito o delle basi imponibili rilevanti ai fini dell’applicazione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto”: in sostanza, tutti quelli che i pratici conoscono come componenti attivi e negativi di reddito.

Con riferimento a tale nozione, non sembra sollevare soverchi problemi l’indicazione di componenti positivi di reddito in misura inferiore a quelli realmente conseguiti. Al contrario, l’evidenziazione di componenti negativi di reddito deve, invece, misurarsi con il controverso concetto di “fittizio” foriero di rilevanti dispute interpretative.

2.3.4. Segue: valutazioni fiscali e dichiarazione infedele

Una considerevole innovazione, riguardante il sistema penale tributario nel suo complesso ma particolarmente il delitto che ci occupa, è la rilevanza penale attribuita alle valutazioni mendaci. È, infatti, noto come, nel vigore della precedente normativa, le valutazioni fossero al di fuori della sfera di rilevanza penale: ciò si desumeva in modo netto dall’art. 4, lettera f), della L. n. 516/1982, laddove la criminalizzazione era limitata all’indicazione di fatti materiali non conformi al vero.

La nuova disciplina ha cambiato, invece, radicalmente rotta, procedendo ad una indiscussa attribuzione di rilievo penalistico anche alle valutazioni: l’art. 7 non lascia, infatti, adito a dubbi, ponendo piuttosto delle interessanti limitazioni alla tipicità dei procedimenti valutativi. È questa, tuttavia, una delle innovazioni più criticate della riforma del 2000 in quanto l’esperienza penale societaria maturata con riferimento al delitto di false comunicazioni sociali ha dimostrato, almeno nel panorama giurisprudenziale italiano, come le operazioni valutative conducano a risultati di frequente opinabili siccome connotati da un considerevole margine di discrezionalità; di qui il concreto pericolo di inquinare la norma penale con profili valutativi non sempre ben tollerati dal principio di tassatività. A tale riguardo, autorevole dottrina è giunta a sostenere che la disposizione violerebbe il principio di determinatezza della norma penale, ponendosi in contrasto con l’art. 25 della Costituzione.

Nondimeno, la riforma penale tributaria introduce un duplice correttivo di non lieve momento: da un lato, una “soglia secca” del 10 per cento di scostamento rispetto al “vero”, al di sotto della quale la valutazione è ritenuta tout court congrua; per altro verso, viene, altresì, stabilito che non danno luogo a fatti punibili a norma degli artt. 3 e 4 le rilevazioni e valutazioni estimative rispetto alle quali i criteri concretamente applicati siano stati indicati nel bilancio.

Quindi, il legislatore sembra subordinare la rilevanza penale della condotta del contribuente alla concreta difficoltà, da parte dell’Amministrazione finanziaria, ad accertare la reale entità della posta valutata, al di là del mero risultato finale al quale perviene il procedimento valutativo. Se l’evasione è facilmente individuabile, tanto da essere chiaramente spiegato il procedimento valutativo adottato e – quindi – altresì la sua eventuale non conformità a legge, si rimane al di fuori della rilevanza penale.

Ciò dovrebbe portare a ritenere insussistente la responsabilità penale anche qualora il criterio adottato fosse del tutto irragionevole: cruciale – ci sembra – è la sua immediata individuabilità da parte dell’accertatore.

Tuttavia, le perplessità sul come calcolare le soglie e, soprattutto, sul come interpretare il riferimento alle “valutazioni estimative” ed alle “valutazioni singolarmente considerate”, oltre alla difficoltà di confrontare le valutazioni operate dal contribuente con quelle in astratto corrette, rappresentano non trascurabili elementi di incertezza che vanno a sfilacciare notevolmente i contorni della norma.

2.3.5. Segue: dichiarazione infedele ed elusione fiscale

Proprio in questo contesto normativo denso di incertezze si innesta il dibattito, vivo nella dottrina italiana, sulla potenziale rilevanza penale dell’elusione fiscale. E, sotto questo aspetto, la nozione di “fittizietà” dei componenti negativi di reddito non pare dilatabile fino a coinvolgere il disconoscimento dei vantaggi fiscali conseguiti da una condotta elusiva poi “travolta” dal ricorso ad apposite norme antielusive previste dalla legislazione italiana.

In tali situazioni, infatti, una rilevante (e condivisibile) parte della dottrina ha chiarito come anche il negozio elusivo sia pur sempre intrinsecamente lecito e produttivo di effetti, rispetto ai quali la reazione del sistema tributario non concerne tanto le singole manifestazioni negoziali quanto il concatenamento delle stesse, valutato sia sotto il profilo temporale che delle motivazioni ad esso sottese. Comportamenti, in ultima analisi, nei quali non vi è nulla di fittizio e – almeno secondo una parte della dottrina – neppure di illecito.

D’altro canto, lo stesso sistema fiscale non “travolge” in toto tali negozi ma – già lo si è accennato – si limita a disconoscere gli effetti fiscali degli stessi.

Peraltro, in tale direzione si è mossa anche la (scarna) giurisprudenza che si è occupata del tema prima della riforma del 2000.

2.3.6. Segue: rilevanza penale dell’elusione fiscale e rilevanza del tax ruling

Né a diverse conclusioni pare inclinare una singolare disposizione voluta dal legislatore italiano in sede di riforma e contenuta nell’art. 16 del decreto, disposizione che si occupa dell’adeguamento del contribuente al parere espresso dal Comitato per l’applicazione delle norme antielusive. Grazie a tale disposizione, è prevista la non punibilità di chi si sia uniformato al parere del Comitato consultivo per l’applicazione delle norme antielusive, istituito ai sensi dell’art. 21 della L. 30 dicembre 1991, n. 413.

La normativa richiamata disciplina il “diritto di interpello”, vale a dire la possibilità per il contribuente di chiedere in via preventiva all’Amministrazione un parere sulla legalità di una determinata operazione tributaria e, quindi, sulla correttezza di una certa interpretazione della disciplina fiscale.

Secondo il legislatore della riforma, dunque, dall’uniformarsi al parere in questione discende la “non punibilità” del contribuente.

A tale riguardo, sembra lecito ricondurre codesta “non punibilità” alla sfera soggettiva dell’illecito, risolvendosi in una espressa tipizzazione di un’ipotesi di inconoscibilità del precetto aderente ai principi affermati dalla sentenza della Corte Costituzionale n. 364 del 24 marzo 1988 (in “il fisco” n. 23/1988, pag. 3612). È, infatti, noto come in quella sede la Corte abbia riconosciuto, tra le paradigmatiche situazioni di inconoscibilità della norma penale, altresì l’incertezza derivante “da particolari, positive, circostanze di fatto in cui s’è formata la deliberazione criminosa”, annoverando tra queste, a titolo esemplificativo, le “assicurazioni erronee di persone istituzionalmente destinate a giudicare sui fatti da realizzare”.

Principio, questo, già più volte applicato dalla giurisprudenza italiana, la quale ha ritenuto rilevante, al fine di escludere la colpevolezza dell’agente, “un comportamento positivo degli organi amministrativi o un complessivo pacifico orientamento giurisprudenziale”, tale da ingenerare nell’agente “il convincimento della correttezza dell’interpretazione normativa, e conseguentemente della liceità del comportamento tenuto”.

Nondimeno, l’espresso inserimento di una tale previsione ha già offerto terreno fertile a letture contrastanti della valenza sistematica da attribuire all’enunciato de quo, da taluno interpretato a contrariis onde attribuire rilievo penale, altresì, a condotte meramente elusive e – fino alla riforma del 2000 – ritenute prive di rilievo penale.

A tale linea interpretativa, tuttavia, la migliore dottrina obietta rilevando come la previsione contenuta nell’art. 16 sia probabilmente superflua e semplicemente volta a rafforzare (prevedendo un baluardo sottratto alla discrezionalità del giudice) quanto previsto in linea generale dall’art. 5 del codice penale in tema di errore inevitabile su norme incriminatrici. Significativamente, anche la relazione governativa depone in questo senso, spiegando come la norma si connetta “ai principi affermati dalla Corte Costituzionale con la nota sentenza 24 marzo 1988, n. 364, e risponde alla medesima logica di fondo delle speciali disposizioni in tema di non punibilità delle valutazioni di cui all’art. 7: si tratta, cioè, di un criterio legale di esclusione del dolo di evasione richiesto per la configurabilità delle diverse ipotesi criminose”.

Inoltre, si è detto di come il legislatore escluda la punibilità (ai sensi delle fattispecie previste dagli artt. 3 e 4) delle “rilevazioni” e delle “valutazioni estimative” rispetto alle quali i criteri concretamente applicati siano stati indicati nel bilancio (art. 7, comma 1, ultima parte). Quindi, il legislatore sembra subordinare la rilevanza penale della condotta del contribuente alla concreta difficoltà, da parte dell’Amministrazione finanziaria, di accertare la reale entità della posta valutata o, comunque, del componente (negativo o positivo) di reddito indicato in dichiarazione.

Vero ciò, l’atipicità dell’elusione fiscale pare conseguire de plano da una indiscussa caratteristica che connota tutte le condotte elusive: l’assoluta trasparenza delle stesse, trasparenza che consegue alla necessità di attrarre l’Amministrazione finanziaria sugli stessi binari negoziali seguiti dal contribuente onde aggirare la normativa tributaria.

2.3.7. L’elemento soggettivo

L’elemento soggettivo del delitto in esame, comune alle fattispecie già analizzate, prevede il perseguimento del fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto. Anche in questo ambito, tale indicazione deve essere ritenuta comprensiva del fine di consentire l’evasione alla società, all’ente, o alla persona fisica per conto della quale il soggetto agisce, nonché dell’intento di ottenere il riconoscimento di un inesistente credito d’imposta.

2.3.8. Le soglie di punibilità

Anche la fattispecie in rassegna si chiude con la previsione di due soglie di punibilità, entrambe da superarsi affinché sussista la responsabilità penale. La prima di queste soglie è commisurata all’imposta evasa, subordinando la punibilità al superamento dei 200 milioni di lire di evasione (euro 103.291,38). La soglia prende in considerazione ognuna delle imposte evase, con la conseguente impossibilità di sommare l’evasione dell’Iva all’evasione di imposte dirette: quindi, un’evasione di 120 milioni di Iva e di 100 milioni di imposte dirette non supera la soglia in questione. Per contro, il superamento della soglia con riferimento ad ambedue le imposte richiamate sembra risolversi in un concorso di reati.

La seconda delle soglie di punibilità previste prende in considerazione gli elementi attivi sottratti all’imposizione: dunque, la quantificazione di questo minus prende a riferimento la base imponibile non sottoposta a tassazione, anziché l’imposta. La soglia in esame è, innanzitutto, di tipo percentuale: gli elementi attivi sottratti a tassazione devono superare il 10 per cento dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione.

Tuttavia, la soglia è comunque superata – al di là del dato percentuale – qualora gli elementi attivi sottratti a tassazione siano in valore assoluto superiori ai 4 miliardi di lire (euro 2.065.827,60): evidentemente, il legislatore ha ritenuto che una soglia esclusivamente percentuale potesse “coprire” ingenti fenomeni di evasione perpetrati dai contribuenti di maggiori dimensioni.

2.4. L’omessa presentazione delle dichiarazioni annuali

Le fattispecie fin qui prese in esame tutelano la veridicità della dichiarazione annuale presentata, ossia puniscono condotte che – in misura più o meno artificiosa – si risolvono nella presentazione di una dichiarazione fiscale non conforme a verità.

A tale protezione del contenuto della dichiarazione si affianca la tutela della dichiarazione ex se, ossia la punizione del contribuente che – previo il superamento di una soglia di punibilità – omette tout court di presentare la dichiarazione.

Codesta fattispecie appartiene al nucleo tradizionale del diritto penale tributario italiano, tanto che l’ipotesi introdotta dalla riforma del 2000 non innova significativamente – quanto alla condotta tipizzata – rispetto alla figura previgente; tuttavia, rilevante è il mutamento di risposta sanzionatoria che consegue all’innalzamento (sensibile) delle soglie di punibilità: da una fattispecie contravvenzionale, infatti, si è passati ad un’ipotesi delittuosa sanzionata con una non indifferente pena detentiva, soprattutto laddove si consideri che si è pur sempre al cospetto di un reato omissivo proprio (reclusione da uno a tre anni).

2.4.1. Soggetti attivi

Anche la fattispecie in esame costituisce un reato proprio, potendo essere integrata solamente da quei soggetti che abbiano l’obbligo di presentare la dichiarazione dei redditi o Iva. Per l’individuazione di tali soggetti occorre rinviare alla normativa contenuta nei decreti del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e 26 ottobre 1972, n. 633, regolamentanti, rispettivamente, l’accertamento delle imposte sui redditi e l’imposta sul valore aggiunto.

2.4.2. L’omissione incriminata

La condotta tipizzata è costituita dalla mancata presentazione della dichiarazione dei redditi e/o dell’imposta sul valore aggiunto: dunque, si tratta di un reato omissivo proprio ed istantaneo, che vede la consumazione coincidere con lo scadere del novantesimo giorno successivo al decorrere del termine prescritto dalla normativa fiscale per presentare la dichiarazione dei redditi.

Al fine di evitare la repressione di condotte palesemente inoffensive, il legislatore ha ritenuto di escludere espressamente dalla rilevanza penale i casi di presentazione di dichiarazioni prive di sottoscrizione o redatte su stampati non conformi al modello prescritto. In tali situazioni, infatti, la normativa amministrativa considera le dichiarazioni come non presentate ai fini dell’accertamento dei redditi o del volume d’affari, ma il legislatore penale (recependo quanto già previsto dalla previgente normativa) ha opportunamente ritenuto prive di significativo disvalore condotte, peraltro, assai spesso sostenute dalla buona fede del contribuente. In tale contesto, si è ritenuto di superare de plano qualsiasi questione agendo già sul piano oggettivo della fattispecie.

2.4.3. L’elemento soggettivo della fattispecie

L’elemento soggettivo della fattispecie ripropone buona parte delle questioni dibattute in dottrina in merito alla conformazione del dolo in presenza di reati omissivi propri e, in particolare, del ruolo assolto in tale contesto dall’irrilevanza dell’errore colpevole su norma penale (di cui all’art. 5 del codice penale, così come “reinterpretato” dalla sentenza della Corte Costituzionale n. 364/1988).

In altri termini, l’accoglimento da parte della Corte Costituzionale italiana della cosiddetta Schuldtheorie in materia di errore sulla norma penale ha riproposto, sotto una nuova prospettiva, il tema dell’errore sul fatto e dell’errore sul precetto in materia di reati omissivi propri, ravvivando un dibattito dottrinale che non è certo possibile ricostruire, neppure per sommi capi, in questa sede. Ciò che sembra comunque opportuno segnalare è la delicatezza dei rapporti tra errore sulla normativa tributaria che tratteggia i presupposti dell’obbligo di presentare la dichiarazione e la disciplina dell’errore sulla norma penale.

La fattispecie in esame, inoltre, prevede che la condotta omissiva assuma rilievo solamente laddove sia sorretta dalla volontà di evadere le imposte dirette o sul valore aggiunto. Tale previsione ha dato esca ad un vivace dibattito sulla natura dell’elemento soggettivo della fattispecie, controvertendosi attorno alla tipologia del dolo (specifico o generico) descritto dalla fattispecie, con le conseguenti perplessità in merito alla configurabilità del dolo eventuale.

2.4.4. Le soglie di punibilità

Anche la fattispecie de qua prevede, ai fini della sussistenza della responsabilità penale, il superamento di una soglia di evasione che, con riferimento sia alla dichiarazione dei redditi che dell’imposta sul valore aggiunto, è fissata in lire 150 milioni (77.468,53 euro). Il superamento di tale soglia sia in ambito di imposizione diretta che indiretta dà luogo ad un concorso formale omogeneo di reati.

3. Le fattispecie incriminatrici “esterne” alla dichiarazione

3.1. L’emissione di documenti falsi diretti a consentire l’evasione di terzi

Si è visto come l’art. 2 del D.Lgs. n. 74/2000 punisca la presentazione di una dichiarazione annuale falsa in quanto redatta utilizzando fatture o altri documenti relativi ad operazioni inesistenti. Nulla, invece, prevedeva tale norma con riferimento a quanti emettono quegli stessi documenti che, in seno all’art. 2, sono oggetto di utilizzo.

Tale soluzione è stata suggerita al legislatore dall’intento di criminalizzare, separatamente ed indipendentemente dall’utilizzo del documento falso, la condotta di coloro che emettono documenti attestanti l’effettuazione di operazioni in tutto o in parte inesistenti. Ed a tanto provvede l’art. 8 del decreto.

Immediata conseguenza dello spostamento “in avanti” del momento consumativo del reato commesso dal contribuente e, quindi, della sua coincidenza con la presentazione della dichiarazione piuttosto che dell’utilizzo del documento falso, la previsione de qua previene l’insorgenza di dispute attorno all’applicazione dell’istituto della compartecipazione criminosa alla fattispecie di dichiarazione fraudolenta, punendo a titolo di delitto consumato ciò che, tuttavia, per il contribuente non travalica i confini del tentativo: si pensi a Tizio che cede a Caio delle fatture false, il quale le inserirà nella propria contabilità onde documentare costi inesistenti. Ebbene, Caio perfezionerà il proprio delitto soltanto con la presentazione della dichiarazione, mentre a Tizio la cessione delle fatture risulta sufficiente per rispondere della fattispecie consumata, con identica pena (almeno in astratto) rispetto a quella alla quale andrà incontro Caio. Conseguenza invero singolare, soprattutto se si pensa che – tra i due soggetti – il contribuente-evasore è proprio Caio!

Non è quindi difficile, in proposito, cogliere un punto di discontinuità rispetto ai principi generali della compartecipazione criminosa, laddove i diversi contributi dei compartecipi vengono di norma a coagularsi attorno ad un unico momento consumativo coincidente con la realizzazione della fattispecie plurisoggettiva eventuale.

Alla struttura unificante dell’istituto concorsuale, il legislatore della riforma ha invece preferito l’incriminazione autonoma di quello che – nondimeno – altro non è se non un paradigmatico esempio di concorso in dichiarazione fraudolenta. Così facendo, tuttavia, il legislatore non pare aver tenuto in debito conto – a livello sanzionatorio – il fatto che un tale arretramento del momento consumativo comporta – se non altro – la degradazione dell’eventuale resipiscenza di colui che cede falsi documenti da ravvedimento del concorrente (ex art. 56, comma 3, del codice penale) a mera circostanza ex art. 62, n. 6), del codice penale.

3.1.1. Soggetti attivi

Il legislatore al comma 1 dell’art. 8 punisce chiunque, al fine di consentire a terzi l’evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, emette o rilascia fatture o altri documenti per operazioni inesistenti.

A differenza di quanto si è visto accadere in seno alle fattispecie già analizzate, la norma in commento tratteggia un reato comune, ben potendo l’emissione o il rilascio dei documenti relativi ad operazioni inesistenti essere effettuata da qualsiasi soggetto.

3.1.2. La condotta incriminata

Ad essere incriminata è una condotta commissiva consistente nell’emissione e nel rilascio di fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti.

In via preliminare, la dottrina si è interrogata sul significato da attribuire alle condotte di emissione e di rilascio di codesti documenti, non essendo chiaro se si tratti di sinonimi oppure se siano indicati due diversi momenti caratterizzanti la condotta.

In realtà, i due termini sembrano accordarsi con la terminologia impiegata dal legislatore tributario, laddove gli artt. 21 e 22 del D.P.R. n. 633/1972 (in materia di imposta sul valore aggiunto, ma si vedano altresì le leggi 10 maggio 1976, n. 249, e 26 gennaio 1983, n. 18), rivelano come il legislatore sia solito associare il termine emissione alle fatture ed il temine rilascio ai documenti diversi dalle fatture, fra i quali si ricordano – a titolo esemplificativo – le ricevute e gli scontrini fiscali.

Ciò che tuttavia rileva, ai fini della sussistenza del delitto in esame, è che le fatture o gli altri documenti siano comunque usciti dalla disponibilità dell’emittente attraverso la consegna o la spedizione.

Per la disamina del concetto di “operazione inesistente” si fa rinvio al precedente paragrafo 2.1.2., laddove si è presa in esame l’utilizzazione dei documenti relativi a tali operazioni.

3.1.3. L’elemento soggettivo della fattispecie

Trattandosi di fattispecie in certo qual modo complementare rispetto a quanto previsto dall’art. 2 dianzi esaminato, il legislatore ha ritenuto di punire coloro che rilasciano documenti relativi ad operazioni inesistenti solo se animati dal dolo specifico di consentire a terzi l’evasione.

3.1.4. L’assenza di soglie di punibilità e la circostanza attenuante

Il parallelismo rispetto all’ipotesi di cui all’art. 2 continua con la scelta di non prevedere alcuna soglia di punibilità ai fini della sussistenza della fattispecie. Tuttavia, viene prevista una circostanza attenuante ad effetto speciale allorquando le operazioni inesistenti documentate sono inferiori a lire 300 milioni (pari a euro 154.479,92), per ogni periodo d’imposta.

3.2. L’occultamento e la distruzione di documenti contabili

L’art. 10 del D.Lgs. n. 74/2000 incrimina la distruzione e l’occultamento delle scritture contabili o di altri documenti dei quali sia obbligatoria la conservazione.

Tale fattispecie delittuosa ripropone, senza particolari modifiche, l’ipotesi di frode fiscale per soppressione delle scritture contabili già contemplata dall’art. 4, comma 1, lettera b), della L. 7 agosto 1982, n. 516.

L’unica (ma importante) innovazione è rappresentata dall’introduzione – in apertura della novella fattispecie – dell’inciso “Salvo che il fatto costituisca più grave reato”, precisazione che mette fine alla diatriba, sorta in dottrina, circa la configurabilità del concorso tra il delitto di distruzione ed occultamento delle scritture contabili ed il reato di bancarotta fraudolenta documentale. La novella clausola di riserva, infatti, esclude l’esistenza di un qualsiasi concorso dichiarando prevalente l’ipotesi penale fallimentare.

Per ciò che attiene, infine, al concorso della fattispecie delittuosa di cui all’art. 10 con gli altri diritti disciplinati dal D.Lgs. n. 74/2000, la più accreditata dottrina ritiene che non vi siano ostacoli al configurarsi dell’ipotesi di concorso con il reato di dichiarazione fraudolenta di cui all’art. 3, con il reato di dichiarazione infedele di cui all’art. 4 e, altresì, con il delitto di omessa dichiarazione di cui all’art. 5.

3.2.1. I soggetti attivi

L’analisi della disposizione inizia con la sua classificazione tra i reati comuni, essendo pacificamente realizzabile da chiunque: si pensi al dipendente o al consulente dell’imprenditore che distrugga la contabilità affidatagli animato dal dolo specifico di consentire l’evasione all’imprenditore stesso (si noti che ove agisse in danno dell’imprenditore non sussisterebbe il reato de quo). Ad essere rilevante, oltre alla contabilità, è ogni altra sorta di documento e di corrispondenza dei quali sia prevista la conservazione, i cui termini temporali sono individuati dagli artt. 2220 del codice civile e 22 del D.P.R. n. 600/1973.

3.2.2. La condotta incriminata

Affinché vi sia integrazione della condotta incriminata, il legislatore richiede che l’agente distrugga le scritture contabili o gli altri documenti dei quali sia obbligatoria la conservazione, intendendosi con tale verbo qualsiasi operazione di combustione, lacerazione, eccetera, capace di renderli inutilizzabili.

Oltre alla distruzione, ad essere incriminato è l’occultamento di tali documenti, ossia il nascondimento degli stessi di guisa da renderli irreperibili nella loro materialità.

Per aversi responsabilità penale, tuttavia, occorre che la condotta posta in essere dal reo pervenga comunque ad un certo risultato, ossia realizzi un determinato evento costituito dall’impossibilità di pervenire ad una ricostruzione del volume d’affari o dei redditi dell’impresa.

In merito all’identificazione del significato che il legislatore ha voluto attribuire alla nozione di impossibilità, ovvero in relazione alla necessità di distinguere fra un’impossibilità assoluta ed un’impossibilità relativa, occorre sottolineare come sia ritenuto sufficiente – di norma – il frapponimento di un serio ostacolo al rinvenimento della documentazione. Invero, non pare affatto necessario che l’occultamento sia “assoluto”, tale cioè da impedire a chiunque e comunque di prendere visione dei documenti, essendo, al contrario, sufficiente che sia tale da non consentire l’esame ai funzionari dell’Amministrazione finanziaria ed agli ufficiali ed agenti della polizia tributaria, complicando loro in misura tangibile l’ordinaria attività di indagine.

Vale la pena, da ultimo, richiamare l’attenzione sull’irrilevanza del fatto che la distruzione o l’occultamento siano anche solo parziali purché venga comunque realizzato l’evento del reato, e si noti che all’occultamento o alla distruzione non potrà in alcun modo venire assimilato il semplice rifiuto di esibire la documentazione esistente, pena una vera e propria interpretazione analogica della norma inammissibile in ambito penalistico.

3.2.3. L’elemento soggettivo della fattispecie

Per ciò che attiene all’elemento soggettivo della fattispecie, il tenore letterale della norma, laddove richiede il fine di evadere le imposte ovvero di consentire a terzi l’evasione, induce a ritenere che il delitto in esame sia una fattispecie a dolo specifico, non essendo necessario che effettivamente tale obiettivo di evasione sia conseguito per la sussistenza del reato.

3.3. La sottrazione al pagamento o alla riscossione coattiva delle imposte

L’ultima fattispecie contemplata dal D.Lgs. n. 74/2000 è contenuta nell’art. 11, laddove è sanzionato “Salvo che il fatto costituisca più grave reato, … chiunque, al fine di sottrarsi al pagamento delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di interessi o sanzioni amministrative relativi a dette imposte di ammontare complessivo superiore a lire cento milioni, aliena simulatamente o compie altri atti fraudolenti sui propri o su altrui beni idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva”.

È questa la figura di reato nella quale è confluita la fattispecie (pressoché inapplicata) di fraudolenta sottrazione alla riscossione di cui al comma 6 (unico comma lasciato in vigore dall’art. 16 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, e, successivamente, anch’esso abrogato dall’art. 25 del D.Lgs. n. 74 del 2000) dell’art. 97 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602.

Sul fronte della repressione degli illeciti del sostituto d’imposta, la norma in esame sembra destinata a risolversi in una totale depenalizzazione del mero inadempimento del versamento delle ritenute da parte del sostituto d’imposta, circoscrivendo la sanzione a quei comportamenti oggettivamente fraudolenti sfocianti in un vero e proprio evento di danno: la sottrazione al pagamento delle imposte.

È questo, probabilmente, uno dei punti più apprezzabili della riforma avutasi nel 2000, destinato a far divenire un ricordo la comminazione della sanzione penale ad imprenditori insolventi e – in quanto tali – non in grado di operare o di corrispondere le ritenute.

Per ciò che attiene al concorso della fattispecie delittuosa in oggetto con altri reati, è da accogliere positivamente l’inciso di cui all’art. 11 “Salvo che il fatto costituisca più grave reato”, il quale consente di escludere definitivamente la configurabilità del concorso del delitto in oggetto con il reato di bancarotta fraudolenta documentale.

Fin qui le note positive che sembrano accompagnare l’art. 11 del D.Lgs. n. 74/2000, mentre l’altra faccia della medaglia sembra rappresentata dalla scelta di imperniare l’intera fattispecie sull’incerto concetto di fraudolenza: non è difficile prevedere – e già se ne intravedono le avvisaglie – le polemiche che sorgeranno attorno all’interpretazione da dare a codesto requisito, il quale dovrà accompagnare tanto gli “atti sui propri beni” quanto le “altre condotte” poste in essere dal contribuente. Già in passato, su questo stesso terreno si erano confrontate opinioni divergenti in merito alla rilevanza penale da attribuire ad attività meramente elusive.

3.3.1. I soggetti attivi

Il legislatore, in conformità alle altre figure di reato disciplinate nel decreto legislativo in esame, individua i soggetti attivi del delitto in oggetto tramite l’impiego della locuzione “chiunque”.

L’esame della norma di cui all’art. 11, con particolare attenzione alla condotta tipica del reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte, inclina a ritenere che tale fattispecie possa essere integrata solo da quei contribuenti sui quali grava l’obbligo del pagamento delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto. Dunque, un’ulteriore ipotesi di reato proprio.

3.3.2. La condotta incriminata

La condotta incriminata ha come oggetto sia i beni del soggetto attivo che i beni di altri soggetti e si compone di due tipologie di comportamento: l’alienazione simulata e la commissione di atti fraudolenti.

Riguardo l’alienazione simulata di beni, la dottrina è concorde nel ritenere che la stessa sia ravvisabile ogni qual volta il soggetto attivo abbia simulato di trasferire ad altri la proprietà o altro diritto reale relativo ad un bene potenzialmente oggetto di esecuzione da parte dell’Erario, rendendo in tal modo infruttuosa la procedura di riscossione coattiva o comunque pregiudicando l’esito della stessa.

Di più difficile enucleazione, invece, è il compimento di quelli che il legislatore si limita a definire come “altri atti fraudolenti” sui propri beni o su beni altrui. In proposito, infatti, sussistono disparità di opinioni dottrinali sia in merito alla tipologia di condotte potenzialmente rilevanti e sia in merito alla tipicità, oltre agli atti giuridici, altresì, di comportamenti meramente materiali. In qualche misura, quindi, si ripropongono in questa sede quelle perplessità in ordine al reale contenuto della generica tipizzazione di comportamenti fraudolenti che già si sono visti emergere in sede di esegesi dell’ipotesi di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (cfr. supra, paragrafi 2.2.2. e seguenti.). Vale comunque la pena rilevare come la fattispecie imponga che gli atti simulati e gli atti fraudolenti siano idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva, tratteggiando così i contorni di una fattispecie di pericolo concreto.

3.3.3. L’elemento soggettivo della fattispecie

La norma di cui all’art. 11 racchiude una fattispecie dolosa connotata dal dolo specifico di sottrarsi al pagamento delle imposte sui redditi, sul valore aggiunto oppure degli interessi o delle sanzioni relative alle stesse imposte.

3.3.4. Le soglie di punibilità

Il reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte di cui all’art. 11 può essere commesso da quei contribuenti che abbiano alienato simulatamente beni di valore superiore a lire 100 milioni (51.645,69 euro), oppure abbiano compiuto altri atti fraudolenti incidenti su beni di pari valore, rendendo in tal modo impossibile il pagamento di imposte sui redditi, o sul valore aggiunto, o di interessi o di sanzioni relative a dette imposte, per un analogo ammontare.

La previsione da parte del legislatore di una soglia di punibilità pari a lire 100 milioni (51.645,69 euro) permette, altresì, di individuare il momento consumativo della fattispecie nell’ipotesi in cui il contribuente ponga in essere una pluralità di atti fraudolenti incidenti su una medesima procedura esecutiva. Infatti, qualora siano stati realizzati più atti tipici, nessuno dei quali però avente ad oggetto beni di valore unitario superiore a lire cento milioni (51.645,69 euro), il reato si potrà ritenere consumato solo con il compimento di quell’atto che consenta il raggiungimento della soglia di punibilità.

4. Le sanzioni accessorie, la prescrizione e la competenza territoriale

Provvedendo la normativa introdotta nel 2000 a riformare totalmente la materia penale tributaria, il legislatore si è dato carico di intervenire anche su alcuni aspetti dell’illecito penale tributario che potremmo forse qualificare “minori” (almeno da un punto di vista teorico) ma che, nondimeno, sono stati in passato fonte di qualche polemica.

4.1. Le sanzioni accessorie

Scorrendo la struttura della legge di riforma, ci si imbatte così nell’art 12, laddove è previsto un rafforzamento del potere deterrente del nuovo sistema penale tributario mediante la tipizzazione di “pene accessorie adeguate e proporzionate alla gravità delle diverse fattispecie, desunta in particolare dalle caratteristiche della condotta e della sua offensività per gli interessi dell’erario” (in tal senso indirizzava al legge di delegazione).

Tali pene accessorie sono:

1. a) l’interdizione dagli uffici direttivi delle persone giuridiche e delle imprese per un periodo non inferiore a sei mesi e non superiore a tre anni;
2. b) l’incapacità di contrattare con la Pubblica Amministrazione per un periodo non inferiore ad un anno e non superiore a tre anni;
3. c) l’interdizione dalle funzioni di rappresentanza e assistenza in materia tributaria per un periodo non inferiore ad un anno e non superiore a tre anni;
4.d) l’interdizione perpetua dall’ufficio di componente di Commissione tributaria;

5. e) la pubblicazione della sentenza di condanna;
6. f) l’interdizione dai pubblici uffici per un periodo non inferiore ad un anno e non superiore a tre anni.

4.2. La prescrizione

Nell’ottica di un’uniformazione dei principi del reato tributario rispetto alle norme generali previste dal codice penale, la disciplina della prescrizione viene ricondotta nell’alveo dell’art. 157 del codice penale, superando le disomogeneità volute nel 1982 con l’art. 9 della L. n. 516 che, sostanzialmente, allungava il periodo di prescrizione delle contravvenzioni ma accorciava quello relativo ai delitti. La nuova disciplina supera tutto ciò, con conseguente coincidenza del termine di prescrizione – giusta le previste pene da sei mesi a sei anni di reclusione – con i dieci anni di cui al n. 3) dell’art. 157 del codice penale.

4.3. La competenza territoriale

Oggetto di vivaci polemiche e di radicale mutamento rispetto al disegno di legge di delegazione è il contenuto dell’art. 18, il quale provvede ad uniformare ai principi generali la competenza territoriale per i reati tributari e – quindi – ad abbandonare la scelta (fatta nel 1929 e confermata nel 1982) di attribuire la competenza al luogo ove il reato viene accertato (cfr. art. 11 della L. n. 516/1982). Il nuovo sistema vede territorialmente competente il giudice ove il fatto fu commesso, dando rilievo al luogo di accertamento del fatto solamente in caso di impossibilità di determinarne il luogo di commissione. Viene così cancellata una disposizione legata a doppio filo alla pregiudiziale tributaria, più volte sospetta di incostituzionalità ed oggetto di pesanti critiche da parte della dottrina, in un progressivo ed apprezzabile processo di allineamento della legislazione complementare ai principi generali.

5. L’estensione del principio di specialità ai rapporti tra illecito penale ed illecito amministrativo in materia tributaria

Altro punto nodale della riforma penale tributaria attuata con il D.Lgs. n. 74/2000 è contenuto nell’art. 19, laddove si prevede l’applicazione della sola disposizione speciale quando uno stesso fatto è punito da una disposizione penale e da una disposizione che prevede una sanzione amministrativa.

Prima dell’introduzione di tale importante principio, il concorso tra sanzioni amministrative e penali in materia tributaria era disciplinato dall’art. 10 della L. n. 516/1982, a norma del quale si operava il cumulo tra le due diverse risposte punitive. Con il che, evidentemente, alcuna questione di concorso apparente tra norme penali ed amministrative ha avuto ragione di porsi per tutto l’arco di tempo nel quale ha trovato applicazione la legislazione penale del 1982, la quale – a ben vedere – altro non fece che riconfermare una scelta legislativa già operata nel 1973 con l’art. 56 del D.P.R. n. 600, a norma del quale la sanzione penale veniva ad assommarsi alla sanzione amministrativa.

Vero tutto ciò, si intuisce la portata potenzialmente dirompente dell’innovazione in commento, destinata a manifestarsi attraverso innumerevoli questioni di concorso tra norme amministrative e penali, nodi interpretativi che aggiungono inevitabilmente ambiguità ad una materia già complessa e pregiudicano l’effettività di un sistema sanzionatorio storicamente di cronica inefficacia dissuasiva.

Evidente, infatti, è il pericolo che incombe sulla nuova normativa: l’introduzione del principio di specialità in una materia che già vede l’illecito amministrativo tipizzato in modo estremamente minuzioso, espone il sistema repressivo penale al rischio di svolgere la propria funzione a “chiazze di leopardo”, vale a dire con una penalizzazione a tappeto costellata da esiziali vuoti di tutela nei quali la severa sanzione penale cede il passo a blandi (o comunque “monetizzabili”) illeciti amministrativi di certosina articolazione.

In ultima analisi, si sottolinea come il principio di specialità incontri una rilevante deroga nella disposizione di cui al comma 2 dell’art. 19, in base alla quale “Permane, in ogni caso, la responsabilità per la sanzione amministrativa dei soggetti indicati nell’articolo 11, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, che non siano persone fisiche concorrenti nel reato”.

In forza di tale deroga, giustificata dal timore di una perdita di deterrenza del sistema sanzionatorio, il principio di specialità di cui al comma 1 dell’art. 19 non si applica nel caso in cui la violazione, che abbia inciso sulla determinazione o sul pagamento del tributo, sia stata commessa da un dipendente, dal rappresentante legale o negoziale di una persona fisica mentre adempiva al suo ufficio o al suo mandato, dal dipendente o dall’amministratore anche di fatto di una società, di un associazione o di un ente con personalità giuridica nell’esercizio delle sue funzioni.

Contributo ad una ricerca comparatistica in ambito europeo per conto del “Centro di diritto penale tributario”.